Účetní a daňový odpis pohledávek v roce 2008

8.10.2008

picture

Zpět na výpis

Snad v každé obchodní společnosti nalezneme pohledávky, u kterých doba splatnosti již uplynula, a nejsou uhrazeny, a u nichž se dá, i v případech jejich soudního vymáhání usuzovat, že nebudou uhrazeny ani v budoucnu. Společnostem dříve či později nezbývá, než přistoupit k odpisu takovýchto pohledávek. Jak však postupovat, aby odpis pohledávky byl i z daňového hlediska co nejvýhodnější?

1.    Účetní odpis pohledávky jako daňově neuznatelný výdaj (náklad)

Účetní předpisy umožňují provést odpis pohledávek jednak za podmínek stanovených zákonem o daních z příjmů (dále jen ZDP), jednak nad rámec těchto podmínek, tj. např. v případech, kdy je zřejmé, že náklady na vymáhání pohledávky přesáhnou její výtěžek nebo dlužník je podle sdělení příslušného orgánu (soudy, policie) neznámého pobytu (viz Český účetní standard 019 bod 3.6.6.).
V praxi účetní jednotky přistupují k odpisu pohledávky v případech, kdy zjistí, že pohledávka je nevymahatelná, její vymáhání je neefektivní, pohledávka je promlčena, apod. V zásadě platí, že veškeré odpisy pohledávek, které jsou provedeny nad rámec stanovený ZDP, jsou daňově neuznatelné (viz § 25 odst. 1 písm. z) ZDP).

Příklad 1

Společnost eviduje pohledávku ve výši 100, jejíž doba splatnosti uplynula v březnu 2004. Pohledávka je promlčena (promlčecí lhůta je dle obchodního zákoníku 4 roky) a nebyly k ní vytvořeny žádné opravné položky. Společnost se rozhodla pohledávku odepsat.

Účetní a daňové řešení:
Vznik pohledávky (daňový výnos) 100 MD 311 / D 6xx
Odpis pohledávky (nedaňový náklad) 100 MD 546.1 / D 311
Účet 546.1 – odpis pohledávky – nedaňový

2.    Daňově uznatelný odpis pohledávky

Podmínky, za kterých je odpis pohledávky Daňově uznatelným výdajem (nákladem), jsou vymezeny v § 24, odst. 2 písm. y) ZDP. Tyto podmínky se v minulosti několikrát upravovaly (zpřísňovaly) a k jejich výraznému zpřísnění došlo i od 1. 1. 2008, a to v souvislosti se změnami zákona č. 593/1992 Sb. o rezervách (dále jen ZOR).

Podle tohoto ustanovení je odpis pohledávky daňově uznatelný jen za těchto podmínek:

  • při vzniku pohledávky bylo účtováno o výnosech a takto vzniklý příjem nebyl od daně osvobozen,
  • k pohledávce lze uplatňovat opravné položky podle ZOR – jde o poměrně komplikovaný soubor podmínek – v zásadě musí jít o nepromlčené a ještě neodepsané pohledávky z běžných obchodních vztahů splatné po 31. 12. 2004, nesmí jít o pohledávky mezi spojenými osobami (blíže viz § 2 odst. 2 až 5 a § 8a odst. 4 ZOR)

přičemž  pohledávka je za dlužníkem:

  • u něhož soud zrušil konkurs proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující a pohledávka byla přihlášena do insolvenčního řízení
  • který je v úpadku nebo kterému úpadek hrozí, a to na základě výsledků insolvenčního řízení
  • který zemřel a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka
  • který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce
  • na jehož majetek, ke kterému se pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba nebo je postižen exekucí, a to dle výsledků této dražby či exekuce.

Příklad 2

Společnost vlastní pohledávku ve výši 100 vůči dlužníkovi, který je v úpadku. Pohledávka byla řádně přihlášena do insolventního řízení. K pohledávce nebyly vytvořeny žádné opravné položky. Na základě výsledku insolvenčního řízení byla uhrazena částka 20.

Účetní a daňové řešení:
Vznik pohledávky (daňový výnos) 100 MD 311 / D 6xx
Částečná úhrada 20 MD 221 / D 311
Odpis zbytku pohledávky (daňový náklad) 80 MD 546.2 / D 311
Účet 546.2 – odpis pohledávky – daňový

3. Daňově uznatelný odpis pohledávky za využití opravných položek

§ 24 odst. 2 písm. y) věta druhá ZDP umožňuje ,aby za výše uvedených  podmínek byl daňově účinný i odpis dalších pohledávek, a to pohledávek ke kterým byly vytvořeny opravné položky podle ZOR. Daňová uznatelnost odpisu pohledávky je pak do výše vytvořené opravné položky. ZOR umožňuje tvorbu opravných položek, které jsou považovány za daňově uznatelný výdaj či náklad (dále jen zákonné opravné položky):

  • Buď podle § 8a, podle kterého lze postupně vytvářet opravné položky ve výši 20 % až 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, v závislosti na době uplynuté po splatnosti pohledávky. Tyto opravné položky lze tvořit výlučně za podmínky, že u těchto pohledávek bylo zahájeno rozhodčí, soudní nebo správní řízení, jehož se společnost řádně účastní. Pouze u pohledávek, jejichž rozvahová hodnota nepřesáhla v okamžiku jejich vzniku částku 200.000 Kč je možné vytvořit opravnou položku ve výši 20 % (po uplynutí 6-ti měsíců od splatnosti), aniž by byla uvedená podmínka splněna. 
  • Nebo § 8c – podle kterého lze ve zdaňovacím období vytvořit opravnou položku až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky za podmínek, že od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo nejméně 12 měsíců, rozvahová hodnota pohledávky v okamžiku jejího vzniku nepřesáhla částku 30.000 Kč a celková hodnota pohledávek vůči témuž dlužníkovi nepřesáhne za zdaňovací období částku 30.000 Kč.


Zákonné opravné položky jsou při své tvorbě daňově uznatelným výdajem (nákladem). Jakmile se tyto opravné položky ruší, protože pominou důvody pro jejich existenci (např. pohledávka zanikla jejím uhrazením nebo byla účetně odepsána), jsou zdanitelným příjmem. V případech účetního odpisu pohledávky se zákonnou opravnou položkou je zdanitelný příjem ze zrušení opravné položky kompenzován právě daňovou znatelností odpisu pohledávky do výše vytvořené opravné položky.

Příklad 3a

Společnost vytvořila podle § 8a ZOR 20 % zákonnou opravnou položku k pohledávce ve výši 100. V následujícím účetním a zdaňovacím období pohledávku účetně odepsala a opravnou položku zrušila.

Účetní a daňové řešení:
Vznik pohledávky (daňový výnos) 100 MD 311 / D 6xx
Vytvoření 20 % opravné položky (daňový náklad) 20 MD 558 / 391
Odpis pohledávky (100)

  • (nedaňový náklad) 80 MD 546.1 / D 311
  • (daňový náklad) 20 MD 546.2 / D 311

Zrušení opravné položky (daňový výnos) 20 MD 391 / 558

Příklad 3b

Společnost vytvořila podle § 8c ZOR 100 % opravnou položku k pohledávce ve výši 30. V následujícím účetním a zdaňovacím byla tato pohledávka účetně odepsána a opravná položka zrušena.

Účetní a daňové řešení:
Vznik pohledávky (daňový výnos) 30 MD 311 / D 6xx
Vytvoření 100 % opravné položky (daňový náklad) 30 MD 558 / 391
Odpis pohledávky (daňový náklad) 30 MD 546.2 / D 311
Zrušení opravné položky (daňový výnos) 30 MD 391 / 558

 

4. Dodatečná úhrada odepsané pohledávky

Účetním odpisem pohledávky nezanikají, a to ani v případech, kdy jsou promlčeny. Účetní jednotky tyto pohledávky dále evidují v podrozvahové evidenci. Dojde-li k úhradě pohledávky, která již byla odepsána, jedná se o příjem účtovaný do výnosů. V případech, kdy dodatečně uhrazená pohledávka byla účetně odepsána jako daňově neuznatelný náklad, se daný příjem již nezdaňuje. V případech, kdy odpis pohledávky byl částečně či zcela daňově uznatelným, je i daný příjem částečně či zcela zdanitelným příjem.

 

Závěr

Článek poukazuje na možnosti a podmínky, kdy lze účetní odpis pohledávek částečně nebo plně považovat za daňově uznatelný výdaj či náklad a umožnit tak věřitelům, aby výnosy zaúčtované (a zdaněné) při vzniku pohledávek byly částečně či plně kompenzovány daňovými výdaji při jejich odpisu.

Ing. Vlastimír Čech, daňový konzultant, APOGEO Tax, a.s.

 

Další novinky z kategorie - Novinky

Na tomto webu používáme soubory cookies, abychom mohli zajistit jeho plnou funkčnost, analyzovat návštěvnost a případně přizpůsobit vhodně obsah a reklamu konkrétním uživatelům. Veškeré takto získané informace zpracováváme v souladu s dokumentem Prohlášení o ochraně osobních údajů.